如何理解逃税罪的处罚阻却事由？

      《刑法》第二百零一条条第四款规定：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”本款但书前所规定的是逃税罪的处罚阻却事由。就是说，即使行为符合逃税罪的犯罪构成，但只要具备本款规定的处罚阻却事由的，也不追究行为人的刑事责任。

　　1、任何逃税案件，必须经过税务机关的处理，才能追究行为人的刑事责任。税务机关没有处理或者不处理的，司法机关不得直接追究行为人的刑事责任。

　　2、一般来说，只有经税务机关依法下达追缴通知后，行为人补缴应纳税款（包括执行追缴退税款），缴纳滞纳金，已受行政处罚的，才不追究刑事责任。但是，如果税务机关只要求行为人补缴应纳税款，缴纳滞纳金，而没有给予行政处罚的，只要行为人补缴应纳税款和缴纳滞纳金，就不应追究刑事责任。概言之，只要行为人接受了税务机关的处理，就不应追究刑事责任。至于税务机关的处理是否全面，不影响处罚阻却事由的成立。行为人不能因为税务机关的处理存在缺陷而承担刑事责任。

　　3、只有当行为人超过了税务机关的规定期限而不接受处理，司法机关才能追究刑事责任。行为人不服税务机关的行政处罚而申请复议的，不影响处罚阻却事由的成立。但是，行为人在进入刑事司法程序后再补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚的，就不成立处罚阻却事由了。

　　4、但书所规定的“二次以上行政处罚”中的“二次”，应是指因逃税受到行政处罚后又逃税而再次被给予行政处罚。亦即，已经受到二次行政处罚，第三次再逃税的，才否定处罚阻却事由的成立。例如，行为人2012年3月因逃税受到行政处罚，2016年3月第二次逃税又受到行政处罚。此时，仍然可能成立处罚阻却事由，不能因为行为人5年内受到了第二次行政处罚，就直接否定处罚阻却事由的成立。另需说明的是，“二次以上行政处罚”并不限于因符合逃税罪的犯罪构成所给予的行政处罚；即使不符合逃税罪的犯罪构成，但属于税法所规定的逃税行为，因而受到的行政处罚，也属于但书规定的行政处罚。但是，因漏税而受行政处罚的，不包含在内。此外，行为人在一段时期内逃税，同时分别受到国税机关与地税机关处罚的，只能认定为一次行政处罚。

　　5、本款关于处罚阻却事由的规定，不适用于扣缴义务人的逃税行为。但是，本款规定可以类推适用于刑法第二百零四条第二款规定的“纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第201条的规定定罪处罚”的情形。刑法第二百零一条条第一款规定的是采取欺骗方法不缴纳税款的行为，而第二百零四条第二款规定的是先缴纳税款后骗回税款的行为，两者对国家税收造成的损害没有区别，只是欺骗行为的先后不同，因而不存在实质性差异。既然如此，就应当适用同样的处罚阻却事由。另外，刑法第二百零一条的处罚阻却事由，也难以直接适用于第二百零四条第二款规定的情况，因为就后者规定的情形而言，不会出现税务机关“补缴应纳税款，缴纳滞纳金”的情形，所以只能类推适用。

　　案例

　　一审法院认为

　　《中华人民共和国刑法》第二百零一条第一款规定了逃税罪的构成要件，即只要行为人的逃税行为符合“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的”且具备其他责任要素，其行为就成立逃税罪。而《中华人民共和国刑法》第二百零一条第四款的规定并非逃税罪的构成要件，而是在行为构成逃税罪的前提下的处罚阻却事由，即“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”。本案中，某食品经营部工商登记的经营者与实际经营者不一致，是由于被告人陈某的过错行为导致，其实际经营该个体工商户，却未到工商部门办理变更登记，亦未将该情况告知税务机关，税务机关依据工商注册信息将追缴通知送达该食品经营部，其通知、送达的义务即已完成，该食品经营部收到通知后提出听证申请，参加听证会、作出还款计划并缴纳了部分所欠税款等一系列行为，均表明税务机关已经给予其成立处罚阻却事由的机会，但因该食品经营部仍未能补缴应纳税款，缴纳滞纳金和罚款，税务机关才将该案移送公安机关立案。公安机关经侦查后发现该食品经营部的实际经营者为陈某后，亦向其告知了税务机关的相关追缴通知，但至今为止，相关滞纳金和罚款仍未缴纳，基于上述情况，被告人陈某构成逃税罪且不具备《中华人民共和国刑法》第二百零一条第四款规定的处罚阻却事由，应承担相应的刑事责任。

　　一审裁判结果

　　一审法院依照《中华人民共和国刑法》第二百零一条第一款、第三款、第四款、第二百一十一条，作出如下判决：

　　被告人陈某犯参加黑社会性质组织罪，判处有期徒刑四年六个月，并处没收财产人民币一百万元；犯妨害作证罪，判处有期徒刑八个月；犯逃税罪，判处有期徒刑三年六个月，并处罚金人民币十万元，数罪并罚，决定执行有期徒刑七年四个月，并处没收财产人民币一百万元、罚金人民币十万元。

　　二审法院认为

　　本院认为：某食品经营部系个体工商户，并非可以独立承担单位犯罪刑事责任的主体，而自然人叶某系挂名，上诉人陈某作为该食品经营部的实际经营者和后者逃税的直接行为人，依法应当对后者逃税的行为承担刑事责任。上诉人陈某及其辩护人该节上诉及辩护意见于法无据，不予采纳。

　　二审裁判结果

　　二审法院依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第二百三十六条第一款第一项的规定，作出如下裁定：

　　驳回陈某的上诉，维持原判。

　　案例索引：（2018）闽02刑终658号