担保物权与税收债权、共益债务的受偿顺位问题

    关于税收优先权。《税收征收管理法》第45条第1款规定：“税务机关征收税款税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”第46条规定：“纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况。抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况。”由此可见，税收债权在特定条件下优先于担保物权，该条件就是欠缴的税款发生在担保物权设定之前。当然，该条仅适用于非破产程序，一旦纳税人破产，依据《企业破产法规定（二）》第3条等有关规定，税收债权劣后于担保物权受偿。

    关于共益债务等特殊债权是否优先于担保物权受偿问题。在债务人破产时，《企业破产法规定（二）》第3条规定：“债务人已依法设定担保物权的特定财产，人民法院应当认定为债务人财产。对债务人的特定财产在担保物权消灭或者实现担保物权后的剩余部分，在破产程序中可用以清偿破产费用、共益债务和其他破产债权。”据此，担保物权优先于破产费用和共益债务受偿。应予注意的是，担保物权的拍卖、变卖会产生评估费、佣金、税费等费用。依据《企业破产法》第41条之规定，此类费用性质上属于破产费用。鉴于其应当先于拍卖价款受偿，故有观点认为破产费用优先于担保物权受偿。本书认为，此类费用固然属于破产费用，也确实应先行扣除，但不能据此就认为破产费用优先于担保物权受偿，而应认为担保物权的对象仅及于剩余价款。换言之，担保物权人仅得就扣除实现担保物权的费用后剩余的价款优先受偿。